Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması
27.02.2021 10:11
0 defa okundu
I-GİRİŞ
Türkiye ile Federal Almanya Cumhuriyeti arasında gelir üzerinden alınan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması iki ülke yetkilileri tarafından 19.09.2011 tarihinde imzalanmış ve 24.01.2012 tarih ve 28183 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.08.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak anlaşmanın vergiler açısından uygulanmaya başlandığı tarih 01.01.2011’dir. Almanya ile Türkiye arasında ilk anlaşma 30.12.1989 tarihinde yürürlüğe girmiş ve 21.07.2009 tarihinde, sözkonusu anlaşma, güncelliğini yitirdiği gerekçesiyle Almanya tarafından tek taraflı olarak feshedilmiştir. Feshedilen anlaşma, vergiler açısından 31.12.2010 tarihine kadar uygulanmıştır. 01.01.2011 tarihinden itibaren gerek Almanya’da, gerekse Türkiye’de diğer ülke mukimi kişilerin elde ettiği gelirler için kendi iç mevzuat hükümleri uygulanmıştır. 01.08.2012 tarihinde yürürlüğe giren ikinci anlaşmanın yürürlüğe girme başlıklı 30 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında anlaşma kapsamındaki vergiler için anlaşmanın 01.01.2011 tarihinden itibaren hüküm ifade edeceği belirtilmiştir. Bu hüküm ile önceki anlaşma ile aradaki boşluk doldurulmuş ve 01.01.2011 tarihinden sonra anlaşma kapsamına girdiği halde her iki ülkenin de iç mevzuat hükümlerinin uygulandığı vergilendirmeler için düzeltme başvurusunda bulunulacaktır. Anlaşmanın 27 maddesine göre, kaynakta kesilen vergiler için verginin kaynakta kesildiği takvim yılını takip eden dördüncü yılın sonuna kadar düzeltme başvurusunda bulunulması gerekmektedir.
II-ANLAŞMANIN GELİR VE KAZANÇLARA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ
A) İŞYERİ VE TİCARİ KAZANÇ
Anlaşmanın 5 inci maddesinde işyerinin tanımı yapılmış ve işyeri sayılabilecek ve sayılamayacak yerler belirtilmiş; 7 nci maddede ise ticari kazançların vergilendirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
İşyeri, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelmektedir ve ticari kazancın tespitinde işyeri, belirleyici bir unsurdur. Bir yerin işyeri olarak sayılabilmesi için anlaşmada 2 şart ileri sürülmüştür:
1) Sabit bir yer olması
2) Ticari faaliyetin tamamen ve kısmen orada yürütülmesi
Yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı yerler ile 6 ayı aşan süre devam eden inşaat, taahhüt ve montaj faaliyetleri ve bu işle bağlantılı olarak bir devletin teşebbüsü tarafından diğer devlette 6 ayı aşan süreyle verilen danışmanlık hizmetleri de işyeri kapsamına alınmıştır. Anlaşmadaki işyeri tanımı vergi mevzuatımızdaki tanımla paralellik arzetmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesinde işyeri, “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Örneğin; bir Türk firmasının Almanya’da 6 aydan daha kısa süreli inşaat taahhüt ya da danışmanlık faaliyetinden elde ettiği kazanç, Anlaşmaya göre Almanya’da bir işyerine sahip olmadığından vergiye tabi tutulmayacak ve sadece Türkiye’de vergilendirilecektir Ancak böyle bir faaliyet 6 ayı aşarsa işyerinin varlığından söz edilebilecek; bu kazanç Almanya’da da vergiye tabi tutulacak ve Anlaşmanın 22 maddesi hükümlerine göre Almanya’da ödenen vergi Türkiye’de bu kazanç üzerinden ödenecek vergiden mahsup edilecektir. Ancak 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 5 /h maddesindeki yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğuna ilişkin hüküm gereğince Türkiye’de vergiye tabi tutulmayacaktır.
Yine Anlaşmada İşyeri ile ilgili özellik arzeden hususlar aşağıdaki gibidir:
-Teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması ya da bu stokların yalnızca bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması ve diğer ülkedeki sabit yerin yalnızca teşebbüs için mal ya da ticari eşya satın alınması ya da bilgi toplama amacıyla kullanılması işyeri kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bu sabit yer sadece irtibat bürosu şeklinde faaliyet gösterecek teşebbüsün faaliyeti ile doğrudan ilgili değil de hazırlayıcı ve yardımcı karakterde olacaktır.
Örneğin; Bir Türk şirketi Almanya’da yalnızca malların depolanması ve teşhiri amacıyla ya da Almanya’da bir başka şirkete işletmek üzere olan malları saklamak üzere bir sabit yere sahip olsa ya da bu yer münhasıran Almanya’da mal tedarik edilmesi için kullanılsa bu Türk şirketi Almanya’da ticari kazanç elde etmiş olmayacaktır.
-Bir devletin teşebbüsünün işlerini diğer devlette aynı zamanda kendi olağan işlerine de devam eden bir acenta ya da simsar vasıtasıyla yürüttüğünde de o ülkede işyeri dolayısıyla kazanç elde ettiği kabul edilmeyecek ancak bunların dışında bir kişi bir akit devlette diğer akit devletin teşebbüsü adına mukavele akdetme yetkisine sahip olur ve bu yetkisini düzenli olarak kullanırsa işyerinin varlığı kabul edilecektedir.
-Bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket diğer Akit Devletin mukimi olan veya bu diğer Devlette (bir işyeri vasıtasıyla veya diğer bir şekilde) ticari faaliyette bulunan şirketi kontrol eder ya da onun tarafından kontrol edilirse, şirketlerden herhangi biri diğeri için bir işyeri oluşturmayacaktır. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 7 nci maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın maddede sayılan şartları taşıdığı takdirde Türkiye'de kurumlar vergisine tâbidir.
Anlaşmanın 5 inci maddesinde hangi hallerde İşyerinin varlığından söz edileceği ayrıntıları ile açıklandıktan sonra 7 nci maddede ise 5 inci maddedeki tespitlerden yola çıkarak özellikle dar mükellefler yönünden ticari kazanç hususları açıklanmakta ve bir akit devlet teşebbüsünün diğer akit devlette elde ettiği ticari kazancın nerede vergilendirileceği çözüme kavuşturulmaktadır. Gelir vergisi kanununun dar mükellefiyetin düzenlendiği 6 ncı ve müteakip maddelerinde Türkiye’de yerleşmiş sayılmayan bir gerçek kişinin Türkiye’deki bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla elde ettiği ticari kazancın Türkiye’de vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Kurumlar vergisi kanununun 3 üncü maddesi de dar mükellef kurumlar için benzer hükümler içermektedir. Burada işyeri kavramı önem arz etmekte ve örneğin bir Türk teşebbüsünün Almanya’daki bir işyeri vasıtasıyla elde ettiği gelir Almanya’da vergilendirilmektedir. Ancak ana merkezdeki genel yönetim giderlerinden dağıtım esaslarına göre işyerine düşen kısmın gider olarak indirilmesi kabul edilecektir.
Bir akit devlet teşebbüsünün diğer akit devletteki işyeri vasıtasıyla dar mükellef statüsünde elde ettiği kazanç, anlaşmanın “eğer bu işyeri, her iki Akit Devlette de aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, ayrı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız nitelik kazansaydı, ne kazanç elde edecek idiyse bu işyerine, böyle bir kazanç atfedilecektir.” Hükmü ile kurumlar vergisi kanunumuzun transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen 13 üncü maddesi hükmü ile benzerlik arzetmekte ve emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edileceği belirtilmektedir.
Yine ticari kazanç kapsamındaki bir husus bu anlaşmada ayrı bir maddede düzenlenirse, o kazançla ilgili olarak düzenlenen madde hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Deniz ve hava taşımacılık kazançlarının bu madde çerçevesinde değerlendirilmesi gerekirken 8 inci maddede deniz ve hava taşımacılığı bağımsız olarak düzenlendiğinden bu kazançlar için sözkonusu madde hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
B)GAYRİMENKUL VARLIKLARDAN ELDE EDİLEN GELİR
Anlaşmada, bir gayrimenkulden elde edilen gelirin gayrimenkulün bulunduğu devlette vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Örneğin bir Alman vatandaşının Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulünden elde ettiği geliri vergilendirme hakkı Türkiye’ye verilmektedir.
Gayrimenkul teriminin neleri kapsamına alacağı ise gayrimenkulün bulunduğu devletin mevzuatına göre belirlenecektir. Buna göre Türkiye’de gelir vergisi kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve haklar gayrimenkul olarak değerlendirilecektir. Bu arada;
- Gayrimenkul varlığa müteferri varlıkları,
- Tarım ve ormancılıkta kullanılan araçları ve hayvanları,
- özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları,
- gayrimenkul intifa haklarını,
- maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletilmesinden veya işletme hakkından doğan sabit, ya da değişken ödemeler üstündeki hakları
her halükarda bu madde kapsamında olduğu anlaşmada belirtilmiştir. Gemi ve uçaklar bu anlaşmanın 8 inci maddesinde düzenlendiğinden, bu madde kapsamında sayılmamaktadır.
Gayrimenkulün kiralanmasından ve kullanımından elde edilen gelirlerin yanısıra serbest meslek faaliyetinin icrasında kullanılan gayrimenkulün kiralanmasından elde edilen gelirler de bu madde kapsamındadır. Yani gayrimenkulün bulunduğu devlette vergiye tabi tutulacaktır.
C)GEMİCİLİK, HAVA VE KARA TAŞIMACILIĞI
Deniz ve hava taşımacılığında mukimlik prensibi öne çıkmakta ve uluslararası taşımacılıktan elde edilen kazancın taşımacılık faaliyetinde bulunan işletmenin mukimi yani tam mükellefi olduğu devlette vergiye tabi tutulacağı anlaşmada belirtilmektedir. Örneğin bir Türk şirketinin Almanya ya da başka ülke bandıralı bir gemi ile gerçekleştirdiği uluslararası deniz ticaretinden elde ettiği kazancı Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. İştiraklerden elde edilen uluslararası taşımacılık kazançlarında da yine mukimlik ilkesi geçerlidir.
Almanya ile akdedilen anlaşmada bu madde kapsamına yalnızca deniz ve hava taşımacılığı alınmış, kara taşımacılığı düzenlenmemiştir. Bu durumda bu anlaşmanın uygulama alanına giren kara taşımacılığından elde edilen kazançlara ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır.
D)BAĞIMLI TEŞEBBÜSLER
Bağımlı teşebbüslerle ilgili düzenlenen maddede, kontrol edilen yabancı kurum kazancına benzer hükümler yer almaktadır. Bir akit devlet teşebbüsü diğer akit devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında ya da her iki teşebbüsün yönetim, kontrol sermayesine aynı kişiler sahip olduğunda burada bir örtülü kazanç doğarsa, bağımsız teşebbüsler arasında böyle bir durum olsa nasıl vergilendirilmesi gerekirse öyle vergiye tabi tutulacaktır. Örneğin Türkiye işletmesi A, Alman işletmesi B’nin sermayesine %80 ortak olsun. Ya da herhangi bir C kişisi her iki şirketin de kontrolünü elinde tutacak şekilde ortak olsun. B şirketi A şirketine verdiği bir müşavirlik hizmetinden dolayı 1000-TL elde etsin. Normalde bu müşavirlik hizmetinin gerçek bedeli 1200-TL olsun. Bu durumda Almanya, B işletmesini 200-TL matrah farkı üzerinden vergiye tabi tutacak ve Türkiye de bunun üzerine A’nın 200-TL giderini kabul edebilecektir.
E)MENKUL SERMAYE İRATLARI
- TEMETTÜ
Temettülerin vergilendirilmesinde aslolan temettüyü elde edenin mukim olduğu devlette vergilendirilmesidir. Bir Türk mukiminin bir Alman şirketinden elde ettiği temettü Türkiye’de vergilendirilecektir.
Eğer kaynak devlet yani temettü ödeyen şirketin yerleşik olduğu devlet bu temettüyü vergilendirmek isterse alınacak vergi
- Temettü elde eden temettüyü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az %25 ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise gayri safi temettü tutarının % 5
- Diğer durumlarda %15 ini aşmayacaktır.
Tevkifatı yapacak devletin vergi mevzuatında bu temettülerdeki tevkifat oranı anlaşmadaki oranlardan düşükse bu düşük oran uygulanacaktır.
-FAİZ
Faizin vergilendirilmesinde de aslolan faizi elde edenin mukim olduğu devlette vergilendirilmesidir. Bir Türk mukiminin bir Çin şirketinden elde ettiği faiz Türkiye’de vergilendirilecektir. Eğer kaynak devlet ( faizin doğduğu devlet ) bu temettüyü vergilendirmek isterse alınacak vergi gayrisafi faiz tutarının %10’ unu aşamayacaktır. Eğer tevkifatı yapacak devletin vergi mevzuatında bu temettülerdeki tevkifat oranı %10 ‘dan düşükse bu düşük oran uygulanacaktır. Türkiye’de bir Alman mukiminin elde ettiği faiz Türkiye’de vergiye tabi tutulacaksa GVK 94/8’ e göre %15 oranında değil en fazla %10 oranında stopaja tabi tutulacaktır.
-GAYRİMADDİ HAK BEDELLERİ
"Gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyo veya televizyon kayıtları dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanma hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi kapsamaktadır. Gelir vergisi kanununun gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin 70/5 inci maddesinde sayılan gayrimenkul sermaye iratları bu kapsamdadır.
Gayrimaddi hak bedellerinde de temettü ve faizde olduğu gibi aslolan gayrimaddi hak bedelini elde edenin mukim olduğu devlette vergilendirilmesidir. Bir Türk mukiminin bir Almanya’dan elde ettiği gayrimaddi hak bedeli Türkiye’de vergilendirilecektir.Eğer kaynak devlet yani gayrimaddi hak bedelinin doğduğu devlet de vergilendirmek isterse alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının % 10’ unu aşamayacaktır. Tevkifatı yapacak devletin vergi mevzuatında bu temettülerdeki tevkifat oranı %10 ‘dan düşükse bu düşük oran uygulanacaktır. Türkiye’de de bir Alman mukiminin Türkiye’de elde ettiği gayrimaddi hak bedeli vergiye tabi tutulacaksa GVK 94/5’e göre %20 oranında değil en fazla %10 oranında stopaja tabi tutulacaktır.
F)SERMAYE DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI
Anlaşmanın 6 ncı maddesinde gayrimenkullerin kiralanmasından ve diğer herhangi bir şekilde kullanımından elde edilen gelirlerin gayrimenkulün bulunduğu devlette elde edildiği kabul edilmekteydi. Aynı şekilde bu gayrimenkullerin elden çıkarılmasıyla elde edilen kazanç ta diğer devletin mukimi tarafından elde edilse de gayrimenkulün bulunduğu devlette elde edildiği kabul edilecektir. Uluslararası trafikte deniz ve hava taşımacılık araçlarının elden çıkarılmasından elde edilen kazanç ise bunları işletenin mukim olduğu devlette vergilendirilecektir.
G)SERBEST MESLEK FAALİYETLERİ
Bir akit devlet mukimi diğer akit devletteki faaliyetinden dolayı elde ettiği serbest meslek kazancı mukimi olduğu devlette vergilendirilecektir. Faaliyetin gerçekleştirildiği devlette vergilendirilebilmesi için, bu kişinin diğer devlette sürekli faaliyet gösterebileceği bir sabit yere sahip olması ve bu faaliyetini gerçekleştirmek için bu devlette 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde 183 günden fazla kalması gerekmektedir. Bu durumda bu devlet, sözkonusu serbest meslek sahibinin o sürede ve oradaki sabit yer aracılığıyla elde ettiği geliri vergilendirebilir. Örneğin, bir Türk doktor Almanya’da muayenehane açmadan ve 12 aylık kesintisiz bir sürede 183 günden az bir süre ile Almanya’ya giderek hasta muayene etse buradan elde ettiği kazanç sadece Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Ancak Almanya’da o süreyi geçirirse Almanya’daki muayenehanesinden elde ettiği kazanç Almanya’da vergiye tabi tutulabilecektir.
H)ÜCRETLER
Anlaşmanın 16 ncı maddesinde yöneticilere
18 inci maddesinde emekli maaşları,
19 uncu maddesinde kamu görevlileri,
20 nci maddesinde öğretmenler ve öğrencilere yapılan ödemeler yer almaktadır.
Bunların dışında bir akit devlet mukiminin hizmet akdi ile diğer akit devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret bu diğer devlette vergilendirilir. Ancak bu kişi diğer devlette 183 günden az kalırsa, ödeme diğer akit devletten yapılmazsa ve ödemeyi yapan işveren bu diğer akit devletin mukimi değilse vergilendirme hakkı ücreti elde edenin devletinin olacaktır. Örneğin, bir Türk mukimi A, Almanya’da 183 günden daha az süre ile çalışsa, merkezi Almanya’da olmayan bir işverenden ücretini alsa ve bu işveren Alman mukini değilse sözkonusu Türkün Almanya’daki çalışması dolayısıyla elde ettiği gelir Türkiye’de vergilendirilecektir. Bu şartlardan birisi gerçekleşmezse vergilendirme Almanya’da yapılacaktır.
I)ÇEŞİTLİ ÜCRET ÖDEMELERİ
-YÖNETİCİLERE YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ
Bir Akit Devlet mukiminin, diğer Akit Devlet mukimi olan bir şirketin yönetim kurulu üyesi olması dolayısıyla elde ettiği ücret ve diğer benzeri ödemeler, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir. Yani ödemeyi yapan şirketin devletinde vergiye tabi tutulacaktır.
- SANATÇI VE SPORCULAR
Bir Akit Devlet mukimi olan, tiyatro, sinema, radyo veya televizyon sanatçısı veya müzisyen olarak çalışan bir sanatçının ya da sporcunun diğer Akit Devlette icra ettiği bu nitelikteki şahsi faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir. Bu gelir doğrudan kendisine değil de bir organizatöre ödense de durum değişmez yine kaynak devlette vergilendirilir.
Örneğin bir Türk müzisyen Almanya’da verdiği konserden dolayı elde ettiği geliri için Almanya’da vergi ödeyecektir.
-EMEKLİ MAAŞLARI
-EMEKLİ MAAŞLARI
Kamu hizmetinden emekliye ayrılanlar dışındaki emekli maaşlarının mukim devlette ödeneceği hüküm altına alınmıştır.
Emekli maaşı yıllık 10.000 Euro’yu aştığı takdirde aşan kısım, ödemeyi yapan devlette %10’u aşmamak üzere vergiye tabi olacaktır.
-KAMU HİZMETİ
Bir kişinin, bir akit devletten ya da mahalli idarelerinden kamu görevi dolayısıyla elde ettiği ücret ve diğer menfaatler yalnızca bu devlette vergilendirilecektir.
- ÖĞRETMEN VE ÖĞRENCİLER
Bir akit devletin vatandaşı olan ve diğer akit devlette yalnızca öğrenim ve mesleki eğitim için bulunduğu sırada, öğrenim gördüğü devlet dışından sadece eğitimini karşılaması amacıyla yapılan ödemeler bulunduğu devlette vergiye tabi tutulmayacaktır.
III-ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ USULÜ
Anlaşmanın 22 nci maddesine göre, bir Türkiye mukiminin bu anlaşmaya uygun olarak Almanya’da ödediği vergi, sözkonusu gelir üzerinden Türkiye’de alınacak vergiden mahsup edilecektir. Ancak bu mahsup, söz konusu gelire atfedilebilen mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisi miktarını aşmayacaktır.
Bir Alman mukiminin,
- Faiz,
- Temettü (Temettü elde eden, temettüyü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az %25 ini elinde tutan bir şirket ise bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.)
- Gayrimaddi hak bedelleri
- Sermaye değer artış kazançları
- Ücretler
- Yöneticilere yapılan ödemeler
- Sanatçı ve sporculara yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’de ödediği vergi
Almanya’da mahsup edilecek bunların dışında bir Alman mukimine Türkiye’den ödenen ve Türkiye’de vergiye tabi tutulan gelir unsurları Alman vergisinin hesaplanmasında matrahın dışında tutulacaktır.